重磅：增值稅法二審稿公布，共24處修改，稅務律師詳細解讀

編者按：2023年8月28日，增值稅法（草案）提請十四屆全國人大常委會第五次會議第二次審議，并于2023年9月1日再次向社會公開征求意見。早在2022年12月27日，增值稅法（草案）曾提請十三屆全國人大常委會首次審議。此次公布的草案二次審議稿仍然采用了稅制平移的思路，保持現行稅制框架和稅負水平基本不變，同時對草案一次審議稿的部分內容進行了調整。本文將對草案一、二次審議稿的具體內容進行比較，分析草案二次審議稿調整的主要內容，并對草案二次審議稿的重點內容進行分析解讀。

增值稅法（草案）二次審議稿修改的主要內容

增值稅法（草案）一次審議稿共六章、三十六條，增值稅法（草案）二次審議稿共六章、三十七條，除因條款增刪導致的條款序號調整外，相較于草案一次審議稿，草案二次審議稿主要發生了24處修改。具體修改內容如下：

增值稅法（草案）二次審議稿的主要亮點

（一）充實完善小規模納稅人制度

草案一次審議稿規定小規模納稅人標準由國務院規定，同時沒有對小規模納稅人制度予以細化。草案二次審議稿將小規模納稅人標準直接列入增值稅立法，同時授權國務院調整，提高了小規模納稅人標準的立法層級。小規模納稅人標準屬于增值稅納稅人制度范疇，由法律予以規定符合稅收法定原則的要求。此外，草案二次審議稿細化規定了小規模納稅人選擇適用一般計稅方法的條件和程序，使得小規模納稅人制度更加充實完善。其中，具體條件與現行增值稅政策基本一致，但程序有所不同。根據現行政策，符合條件的小規模納稅人需申請一般納稅人資格認定，才能適用一般計稅方法，草案二次審議稿將“申請資格認定”調整為“登記”，有利于貫徹稅收便利原則。

（二）大量授權立法條款提高了授權層級

草案二次審議稿將視同銷售的具體情形、差額計稅的具體情形、增值稅扣稅憑證范圍、不得抵扣的進項稅額的具體情形、留抵退稅辦法、預繳稅款的具體情形、出口退（免）稅的具體辦法的立法主體由財政或稅務主管部門上升為國務院，同時取消了財政、稅務主管部門針對特殊跨境交易另行規定增值稅扣繳義務人的權力。

視同銷售行為屬于征稅范圍，差額計稅屬于計稅方法，增值稅扣稅憑證和進項稅額抵扣條件屬于應納稅額計算的范疇，留抵退稅、預繳稅款、出口退（免）稅、跨境交易扣繳義務人均屬于稅收征管的范疇，這些屬于稅收基本制度，根據《立法法》第八條、第九條之規定，只能由法律規定或者授權國務院規定。草案二次審議稿將這些基本制度的授權立法主體調整為國務院，取消對財政部、國家稅務總局的授權，符合《立法法》的要求，有利于貫徹稅收法定原則。

（三）明確了納稅人的留抵稅額選擇權

草案一次審議稿規定了留抵稅額可以結轉下期抵扣或者予以退稅，但未明確兩種處理方式是稅務機關決定還是納稅人選擇。草案二次審議稿明確了納稅人有權做出選擇，有利于貫徹納稅人權利保護原則。同時草案二次審議稿明確國務院會出臺申請留抵退稅的具體辦法，該辦法將成為增值稅法的配套制度，納稅人應當特別關注后續國務院的相關立法。

（四）限定了授權國務院制定增值稅稅收優惠政策的范圍

草案二次審議稿明確國務院有權對支持小微企業發展、扶持重點產業、鼓勵創業就業等情形制定稅收優惠政策，對優惠政策的范圍有所限定，一方面可以反映出增值稅稅收優惠的政策導向是小微企業、重點產業、創業就業三大領域，另一方面可以防范稅收優惠政策被濫用，有利于貫徹稅收公平原則。

（五）強化增值稅“價稅分離”制度設計在民商事交易中的落實

草案二次審議稿明確交易憑證中應當單獨列明增值稅額。按照一般理解，交易憑證應當指合同、購物小票等民商事交易憑證，此項規定有利于減少因交易雙方對交易價款是否含稅等問題約定不明引發的民商事爭議，對普通消費者來說，取得購物小票即可知悉其負擔的商品稅，有利于保障消費者的納稅知情權，有利于強化消費者的納稅人意識，是納稅人權利保護原則的具體落實。但嚴格來說，交易憑證是否列明稅額屬于民商事交易習慣，不屬于增值稅征收管理的范疇，故此條款內容更宜由民商法或經濟法（如消費者權益保護法）等予以規定。

（六）細化預繳稅款制度

草案二次審議稿細化規定了預繳稅款的適用情形和稅款繳納期限。明確：預繳稅款適用于納稅人以十日或者十五日為一個計稅期間的情形，納稅人應當自期滿之日起五日內預繳稅款。

（七）部分概念的使用更加準確

草案一次審議稿規定贈與貨物、無形資產、不動產或者金融商品屬于視同銷售行為，草案二次審議稿將“贈與”調整為“無償轉讓”，概念更加準確，有利于通過視同銷售制度實現反避稅目的。草案一次審議稿將視同應稅交易行為的納稅義務發生時間規定為“視同發生應稅交易的當日”，但“交易發生日”仍然不夠具體，草案二次審議稿將其調整為“完成視同應稅交易的當日”，強調“交易完成日”，能夠更加準確地判斷納稅義務發生時間。

（八）調整部分條款的順序使法條行文更合邏輯

草案一次審議稿中，兼營行為和混合銷售行為的稅率適用規定在第三章“應納稅額”，草案二次審議稿將這兩項規定調整至第二章“稅率”，更符合增值稅法章節設置邏輯。草案一次審議稿將“進項稅額抵扣須憑法定扣稅憑證”規定在“留抵稅額”條款的第二款，草案二次審議稿將其調整至“銷項稅額和進項稅額范圍”條款的第三款，更符合增值稅法條款設置邏輯。

三、對增值稅法（草案）二次審議稿的修改建議

草案二次審議稿貫徹了稅收法定原則、稅收公平原則、稅收便利原則、納稅人權利保護原則，具有積極意義，但另一方面部分條款還有進一步探討的空間。結合北京華稅律師事務所在稅法領域的一些實務經驗，我們整體闡述修改建議如下。

（一）關于草案二次審議稿第一條

修改意見：建議在草案二次審議稿第一條前增加關于“立法目的”條款：

為了規范國家參與分配貨物、服務、無形資產、不動產流通環節產生的增值額，保障國家財政收入，保護納稅人抵扣權等合法權益，維護增值稅稅收中性原則，制定本法。

修改理由：根據《立法技術規范（試行）（一）》第二節第5.1款規定：“法律一般需要明示立法目的，……立法目的的內容表述應當直接、具體、明確，一般按照由直接到間接、由具體到抽象、由微觀到宏觀的順序排列”，第5.3款規定：“立法目的……一般在第一條……表述，先表述立法目的……”。為了明確增值稅法的立法目的，體現我國增值稅征稅原理，奠定增值稅立法保護納稅人合法權益的基礎價值，建議增加“立法目的”條款，草案二次審議稿原第一條順延。

（二）關于草案二次審議稿第四條

草案二次審議稿第四條：

（一）單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（二）單位和個體工商戶無償轉讓貨物，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外；

（三）單位和個人無償轉讓無形資產、不動產或者金融商品，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外；

（四）單位和個體工商戶無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外；

（五）單位和個體工商戶將貨物、無形資產、不動產分配給股東或者投資者；

（六）國務院規定的其他情形?！?/p>

修改理由：《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱財稅〔2016〕36號）等文件將“用于公益事業或者以社會公眾為對象的”捐贈從視同銷售中排除，體現了鼓勵企業和個人為公益事業做貢獻的基本導向，但草案二次審議稿將此刪除，將對公益捐贈行為形成稅收障礙，因此建議保留公益事業除外的相關內容。

草案二次審議稿相較于《增值稅暫行條例實施細則》、財稅〔2016〕36號，大大限縮了“視同應稅交易”的范圍，但“貨物分配給股東或者投資者”這重要一項沒有被明確。對于向股東分配，不能認為企業有經濟利益流入，很難認為屬于增值稅征稅范圍，而此種行為也不能歸入無償轉讓的范疇，如不特別規定對此行為作視同銷售處理，將導致相應貨物、無形資產、不動產的抵扣鏈條中斷。

（三）關于草案二次審議稿第五條

草案二次審議稿第五條：

修改意見：刪除，或增加容缺、兜底性表述。

修改理由：根據稅收法定原則，稅法僅需規定應當納稅的情形，而不征稅情形無需特別作出規定，否則將造成法律適用的混亂，導致稅收征納中，錯誤認為沒有列入不征稅范圍的都需征稅。從財產權利保護的基礎出發，納稅人的收益、財產本應以不納稅為自然狀態，而作為憲法項下為組成國家而讓渡的財產權利，僅可能因法律明確規定而負擔納稅義務。因此，建議將該條款刪除，或者增加不征稅行為的容缺、兜底性表述，以擴大不征稅行為的范圍，避免出現對不征稅行為的限縮性解釋。

（四）關于草案二次審議稿第十四條

草案二次審議稿第十四條：

第十四條 境外單位和個人在境內發生應稅交易，以購買方為扣繳義務人。

扣繳義務人依照本法規定代扣代繳稅款的，按照銷售額乘以稅率計算應扣繳稅額。

修改意見：建議將本條第一款修改為“境外單位和個人在境內發生應稅交易，購買方為境內單位的，以購買方為扣繳義務人；購買方為境外單位或個人的，銷售方應當自行申報納稅”。

修改理由：為了理順征納關系，維護財政收入秩序，對于跨境服務、無形資產交易以購買方為扣繳義務人，在購買方為境內單位，即在B2B模式下實施“逆向征收”，具有較高的征管效率，但是在B2C模式下，境內個人缺乏納稅積極性，逆向征收難以實現，且購買方系境外單位和個人的情形，也無法保障代扣代繳制度的順利實施。

參考OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》，由境外服務供應商自主申報更加符合稅收中性與稅收公平原則，可有效解決B2C模式下的增值稅征管問題。例如，日本規定，在B2B情況下由境內的服務接受方申報繳納，在B2C情況下由非居民供應商在日本辦理稅務登記并繳納。俄羅斯規定，通過互聯網向俄羅斯居民提供服務的境外企業，須向俄稅務部門提交相關銷售信息，并按18%的稅率繳納增值稅。澳大利亞規定，非居民供應商如果在連續12個月內銷售額達到澳大利亞貨物勞務稅的起征點7.5萬澳元，則需要在澳大利亞注冊登記，按規定繳納貨物勞務稅。

因此，明確在向境內個人銷售貨物、提供服務時，境外供應商的納稅人身份，有利于加強對境外供應商的監管。而將該款合并至第一條，有利于修復草案二次審議稿結構上概念的體系性和統一性。

（五）關于草案二次審議稿第十五條

草案二次審議稿第十五條：

修改意見：建議修改本條第二款為“進項稅額，是指納稅人購進貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品支付、負擔或者視同發生的增值稅額”。

修改理由：進項稅額是一個中性概念，對進項稅額的定義不需要考慮是否符合抵扣條件，且對不得抵扣的進項稅額已在第二十一條中單獨規定，故此條款不需要限定“與應稅交易相關”。

現行稅制下，存在兩種未實際支付或負擔進項稅額卻可抵扣的特殊情形：一是購進農產品可以按扣除率計算進項稅額；二是生產、生活性服務業進項稅額加計10%或15%扣除。因此，該條有必要對這兩種特殊情況予以確認。

（六）關于草案二次審議稿第十八條

草案二次審議稿第十八條：

修改意見：建議增加第二款“無法確定市場價格的，稅務機關和海關有權按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定；（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。成本利潤率參照行業標準確定”。

修改理由：對于沒有市場價格，或者市場價格存在較大波動的，應當明確稅務機關、海關確定銷售額的方法，避免稅務機關、海關隨意行使執法權。

（七）關于草案二次審議稿第二十三條

草案二次審議稿第二十三條：

修改理由：國家稅務總局2011年13號公告以及財稅〔2016〕36號文中已經明確規定，對于在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不征收增值稅。本次立法中應當對該事項進行明確。目前，各國增值稅規定中對于類似交易類型的處理，存在不征稅和免稅兩種不同的處理方式，考慮到并購重組增值稅規則較為復雜，如納稅人自行申報享受容易引發后續爭議，且實務中對此類行為多有報備要求，建議使用免稅的處理方式。存款符合應稅交易行為定義，但目前存款行為不繳納增值稅，應當在免稅政策中明確。

（八）關于草案二次審議稿第二十七條

草案二次審議稿第二十七條：

修改意見：建議將第一款第（一）項修改為“（一）發生應稅交易，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當日”。

修改理由：增值稅發票僅是抵扣稅款的憑證，屬于稅收征管的手段和工具，本身不應影響稅收實體法律規則，以開票時間確認納稅義務發生時間，是典型的“以票管稅”思維的體現。從草案二次審議稿的規則體系來看，在銷售額未達法定起征點免征稅款的情況下，如保留按開票時間確認納稅義務發生時間的規則，則可能給予納稅人通過人為調整開票節奏操控第二十九條可適用性的空間，實現避稅目的。另外，對于虛開增值稅發票的定性也有影響。例如，對于未來年度的銷售行為，雙方先簽訂合同，銷售方根據購買方的要求在當年度先行開具發票，根據該規定該交易的納稅時間也會發生改變。但是，這種情形是否會被認定為虛開增值稅發票將容易產生分歧和爭議。

（九）關于草案二次審議稿第二十八條

草案二次審議稿第二十八條：

修改意見：建議將第（五）項修改為“（五）扣繳義務人，應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款”。

修改理由：基于對第十四條的修改建議，跨境交易只有購買方在境內時，才由購買方履行扣繳義務，因此第（五）項后半句的情形不適用代扣代繳，可以刪除。對于跨境交易購買方在境外的情形，應當適用第（二）項規定確定納稅地點。

附：《中華人民共和國增值稅法（草案）》（二次審議稿）