SOHO中國欠繳土增稅19億元引關注，房開企業欠稅的法律責任有哪些？

編者按：近日，SOHO中國發布2023年度中期業績公告，披露：截至公告日，其子公司北京望京搜候房地產有限公司欠繳近20億的土地增值稅和滯納金，可能面臨罰款和稅收強制執行的風險。對于大型房地產開發企業來說，土地增值稅在整體稅收負擔中往往占據著極高比重，是一項不可忽視的稅負成本，如不提前做好稅務規劃，導致欠繳土地增值稅的，將面臨嚴重稅收風險。本文擬結合SOHO中國欠繳稅款的情況，對房地產開發企業欠繳土地增值稅的涉稅風險和應對措施進行分析，并對廣大納稅人提出化解欠稅風險的建議。

案例引入

（一）2022年8月SOHO中國子公司收到稅項繳納通知

2022年8月，SOHO中國子公司北京望京搜候房地產有限公司收到當地稅務機關的繳稅通知，要求其在2022年9月1日前支付望京SOHO項目塔1和塔2的相關土地增值稅人民幣17.33億元，自稅款滯納之日起按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

（二）截至目前SOHO中國仍欠繳19.86億元的土地增值稅

2023年8月18日，SOHO中國發布2023年度中期業績公告，公告顯示北京望京搜候房地產有限公司于2023年6月30日已支付土地增值稅人民幣3060萬元，尚有人民幣19.86億元的土地增值稅和相關滯納金未被償付。SOHO中國進一步表示，“根據稅收征收管理法，當地稅務機關可能采取其他強制措施，包括但不限于扣押、查封、依法拍賣或變賣相關物業，以及就滯納土地增值稅處以不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。

為了償付土地增值稅和相關滯納金，集團已持續與當地稅務機關開展溝通，就具體償付計劃達成一致，SOHO中國將繼續處置若干商業物業，用以償付部分土地增值稅。在2023年6月30日之后至中期簡明綜合財務數據批準之日，SOHO中國將進一步償付人民幣700萬元。

房地產開發企業土地增值稅欠稅的形成

從實體上看，由于房地產行業開發建設周期長、資金占用量大，多采用滾動開發的模式，即前期項目在開發環節即通過預售方式回籠資金，取得的收入繼續用于后期項目的開發。而土地增值稅的特點是在項目基本完工后清算，這就導致取得項目收入的時間與項目清算時間脫節。如房地產開發企業不提前做好稅務規劃，一味擴張開發項目規模，可能導致前期項目在清算環節無力繳納土地增值稅。且近年來房地產市場下行趨勢明顯，房地產交易大量萎縮，引發“樓市低迷——新項目資金回籠困難——舊項目交房違約——業主和施工方索賠——銀行貸款違約”的連鎖反應，通過銀行貸款“拆東墻補西墻”補稅的模式也難以為繼，越來越多的項目陷入欠繳土地增值稅的困境。從程序上看，土地增值稅欠稅的形成通常會經歷以下幾個環節：

（一）不依法辦理土地增值稅清算申報

根據《土地增值稅清算管理規程》第九條、第十條，土地增值稅清算條件分為應當清算和稅務機關可要求清算兩類。根據《土地增值稅清算管理規程》第十一條的規定，房地產項目滿足應當清算條件后，房地產開發企業應當在90日內辦理清算手續。房地產項目滿足可要求清算條件后，稅務機關要求房地產開發企業進行土地增值稅清算的，房地產開發企業應當自收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。如房地產開發企業達到清算條件后不在規定期限內作清算申報，或者收到主管稅務機關通知后不在規定期限內作清算申報的，屬于不依法辦理土地增值稅清算申報。

（二）責令限期申報拒不申報

若房地產開發企業不依法辦理土地增值稅清算申報，稅務機關可依據《稅收征收管理法》第六十二條的規定，作出《責令限期改正通知書》，要求房地產開發企業限期辦理清算申報并提供清算資料。如房地產開發企業收到《責令限期改正通知書》后，仍然不在稅務機關要求的期限內作清算申報并提供清算資料的，屬于責令限期申報拒不申報。

（三）強制實施土地增值稅清算審核

房地產開發企業被責令限期申報拒不申報的，稅務機關通常會作出《稅務檢查通知書》，對房地產開發企業實施檢查。檢查期間，稅務機關可能向房地產開發企業作出《詢問通知書》《調取賬簿資料通知書》等文書，通過詢問企業工作人員、調取企業賬簿資料、實地檢查等方式，實施土地增值稅清算審核工作，并通過出具《稅務事項通知書》的方式，告知房地產開發企業擬調整不予扣除的成本、費用。經過以上檢查，稅務機關強制完成土地增值稅清算審核工作，作出《稅務事項通知書（清算審核結論通知）》，告知房地產開發企業應當補繳的土地增值稅稅款，并要求其限期繳納。自此，房地產開發企業欠繳土地增值稅的事實被稅務文書依法確定。

需要注意的是，房地產開發企業在符合清算條件后不依法辦理清算申報的，應當自清算申報期限屆滿之日（即違法行為成立之日）計算稅款追征期。在稅款追征期內，稅務機關可以依法實施上述查處行為。對于房地產開發項目不滿足應當清算條件，但滿足可以清算條件，稅務機關通知房地產開發企業清算的，是否適用稅款追征期存在爭議。

房地產開發企業土地增值稅欠稅的風險分析

（一）無限期追繳欠稅并加收滯納金

根據《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》（國稅函〔2005〕813號）的規定，稅務機關已查處的欠繳稅款，不受稅款追征期的限制，稅務機關應當依法無限期追繳稅款。因此，房地產開發企業不依法辦理土地增值稅清算申報，稅務機關在稅款追征期內立案檢查，最終作出《稅務事項通知書（清算審核結論通知）》，導致房地產開發企業形成土地增值稅欠稅的，稅務機關可以無限期追繳，并加收滯納金。稅務機關追繳的手段主要包括：

1、向納稅人追繳

稅務機關已經作出《稅務事項通知書（清算審核結論通知）》，要求房地產開發企業限期繳納土地增值稅欠稅，房地產開發企業逾期不繳納，且沒有提出行政復議、行政訴訟等救濟程序，也未申請延期納稅的，稅務機關可以根據《稅收征收管理法》第三十二條、第六十八條的規定，作出《稅務事項通知書》，責令房地產開發企業限期繳納欠稅，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

2、向納稅擔保人追繳

土地增值稅的納稅擔保主要適用于三種情形：

（1）稅務機關有根據認為房地產開發企業有逃避納稅義務行為，責令其限期繳納應納稅款，在限期內發現房地產開發企業有明顯的轉移、隱匿應稅收入的跡象的；

（2）欠繳土地增值稅稅款、滯納金的房地產開發企業法定代表人需要出境的；

（3）房地產開發企業需要申請行政復議的。

其他企業為房地產開發企業欠繳的土地增值稅提供納稅擔保時，需與稅務機關簽署納稅擔保協議和《納稅擔保書》，約定欠稅債務的履行期限。此期限通常根據房地產開發企業提起法律救濟程序的期限或者稅務機關要求房地產開發企業限期繳納欠稅的期限確定。房地產開發企業經過復議、訴訟后敗訴，或者未提起救濟程序也未能按期繳清欠稅的，在欠稅債務履行期限屆滿前，稅務機關將向擔保人作出《稅務事項通知書》，告知擔保人需依法承擔擔保責任。在欠稅履行期限屆滿，房地產開發企業仍未繳清欠稅的，稅務機關將在15日向擔保人作出《稅務事項通知書》，通知擔保人在15日內依法履行擔保義務，代為繳清所擔保的欠稅和滯納金。如擔保人不履行擔保義務的，稅務機關將向擔保人作出《稅務事項通知書》，責令擔保人在15日繳納欠稅和滯納金。

（二）強制執行

1、強制執行納稅人財產

根據《稅收征收管理法》第四十條、《行政強制法》第三十五條的規定，房地產開發企業未按照規定的期限繳納欠稅，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關將作出《催告書（行政強制執行適用）》，要求房地產開發企業限期繳納欠稅，如房地產開發企業經催告后仍不繳納，稅務機關可以采取如下強制執行措施：

（1）向房地產開發企業作出《稅收強制執行決定書（扣繳稅款適用）》，并向其開戶銀行或者其他金融機構作出《扣繳稅收款項通知書》，通知銀行、金融機構從房地產開發企業存款中扣繳稅款；

（2）向房地產開發企業作出《稅收強制執行決定書（拍賣、變賣適用）》，扣押、查封房地產開發企業價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，并依法拍賣或者變賣，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

2、強制執行納稅保證人的財產

納稅保證人未按照規定的期限履行擔保義務繳納欠稅和滯納金，經稅務機關責令繳納逾期仍未繳納的，稅務機關可以采取如下強制執行措施：

（1）向納稅保證人作出《稅收強制執行決定書（扣繳稅款適用）》，并向其開戶銀行或者其他金融機構作出《扣繳稅收款項通知書》，通知銀行、金融機構從納稅保證人存款中扣繳稅款；

（2）向納稅保證人作出《稅收強制執行決定書（拍賣、變賣適用）》，扣押、查封納稅保證人價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，并依法拍賣或者變賣，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

3、強制執行納稅抵押、質押人的擔保財產

納稅擔保人未按照規定的期限履行擔保義務繳納欠稅和滯納金，經稅務機關責令繳納逾期仍未繳納的，稅務機關將作出《稅收強制執行決定書（拍賣、變賣適用）》和《拍賣（變賣）抵稅財物決定書》，對抵押物、質押物進行拍賣、變賣，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

（三）行政處罰的風險

根據《稅收征收管理法》第六十八條，房地產開發企業在規定期限內不繳或者少繳應納稅款，經稅務機關責令限期繳納逾期仍未繳納的，稅務機關除可以采取上述強制執行措施外，可以對房地產開發企業處不繳或者少繳的稅款0.5倍到5倍的罰款。

（四）逃避追繳欠稅的刑事風險

根據《刑法》第二百零三條，房地產開發企業欠繳土地增值稅后，采取轉移或者隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款，數額超過一萬元的，即構成逃避追繳欠稅罪，可能被稅務機關移送追究刑事責任。

房地產開發企業欠繳土地增值稅的風險應對

如前所述，納稅人欠繳稅款，不止須補繳稅款，還可能被加收滯納金。土地增值稅開征的目的之一就在于對土地增值的過高收入進行調節，對納稅人而言土地增值稅稅負本身就很重，再加上滯納金不僅可能投資收益無法完全覆蓋，還會給納稅人造成額外的經濟損失，因此，納稅人欠繳土地增值稅應當妥善應對。

（一）與稅務機關協商延期繳納、分期繳納

1、符合條件的申請延期繳納稅款

根據《稅收征收管理法》第三十一條的規定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以申請延期繳納稅款?！秶叶悇湛偩株P于納稅人權利與義務的公告》（國家稅務總局公告2009年第1號）明確了納稅人申請延期繳納稅款的具體情形：一是因不可抗力，導致納稅人發生較大損失，正常生產經營活動受到較大影響；二是當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款。但是，即使納稅人符合申請延期繳納稅款的條件，最遲也應在三個月內繳納稅款。

2、協商先繳納稅款，后繳納滯納金

納稅人、納稅擔保人超過稅收法律、行政法規規定的期限或者超過稅務機關依照稅收法律、行政法規規定確定的納稅期限未繳納稅款，根據《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）第一條第（一）項的規定，納稅人、納稅擔保人可以與稅務機關協商先行繳納欠稅，而無需同時繳納欠稅和滯納金。先繳納欠稅好處有二，一方面繳納欠稅后稅款對應的滯納金將終止計算，另一方面先繳納欠稅也可以減輕給納稅人、納稅擔保人的負擔。

3、已經進入強制執行階段的，申請分期繳納稅款

根據《行政強制法》第四十二條的規定，納稅人欠繳土地增值稅被強制執行的，稅務機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與納稅人達成執行協議，約定對稅款、滯納金分階段履行。按照該規定，納稅人可以將補繳欠稅的壓力向以后年度遞延，只要納稅人依法履行執行協議，納稅人分期履行的階段和履行期不受限制。

（二）確實無法繳納及時申請破產

如果納稅人申請延期、分期繳納欠繳稅款及滯納金未獲批準，且確實無法償付土地增值稅的，應當及時申請破產，有序退出市場。按照企業破產法的規定，稅務機關對納稅人欠繳的稅款享有稅收債權，無法償還的也構成資不抵債，稅務機關可以通過破產程序申報稅收債權，按照法定順位受清償。對于房地產開發企業正常經營產生的欠稅以及滯納金，納稅人已經依法經過法院裁定破產的，可以根據《國家稅務總局關于深化“放管服”改革 更大力度推進優化稅務注銷辦理程序工作的通知》（稅總發〔2019〕64號）第一條第（三）項的規定，持人民法院終結破產程序裁定書向稅務機關申請稅務注銷，并由稅務機關即時出具清稅文書，按照有關規定核銷“死欠”。

建議：欠稅風險盡可能在前端化解

房地產項目開發周期長、外部數據雜、專業化程度高，導致土地增值稅處理十分復雜。從稅收政策上看，土地增值稅征管程序包括預征、清算等多個特殊環節，銷售收入的確認、成本費用的歸集與分攤等均會對納稅人的稅負造成巨大影響，且土地增值稅存在大量授權地方立法的部分，各地政策不統一，容易產生稅企爭議和涉稅風險。這就要求納稅人與稅務機關保持積極、順暢的溝通，既要真實、準確、完整、及時地提供清算審核要求的涉稅資料，配合稅務機關開展詢問、調取賬簿資料、查詢銀行賬戶和實地檢查等檢查工作，力求還原事實情況，推動審核程序的進行；也要積極行使陳述、申辯的權利，向稅務局舉證證明客觀事實或者深入交流法律的適用性問題。房地產開發企業在清算過程中發生稅企爭議，稅務機關采取稽查措施的，可以在繳納稅款或者提供擔保的情況下，啟動行政復議乃至行政訴訟等程序，實現權利救濟。必要時，還可以聘請稅務律師介入，從是否屬于征稅范圍、訴爭稅款計算是否正確、征稅程序是否合法等角度入手，幫助納稅人有效提出申辯意見，從根本上妥善解決涉稅爭議，將企業稅收風險化解在前端。避免形成大額土地增值稅欠稅，引發更高的法律風險。