新《行政復議法》修改的八大要點及對稅務行政復議的影響

編者按：2023年9月1日，十四屆全國人大常委會第五次會議表決通過新修訂的《行政復議法》（以下簡稱“新《行政復議法》”），新《行政復議法》將于2024年1月1日起施行。此次《行政復議法》的修訂從明確行政復議原則出發，完善了行政復議申請、受理、審理及作出決定等程序，并強化了行政復議監督體系，有助于更好地發揮行政復議在化解行政爭議中的作用。在稅收領域，行政復議同樣是解決稅務行政爭議的重要渠道，《行政復議法》作為《稅務行政復議規則》的上位法，新《行政復議法》的頒布與實施將對稅務行政復議產生影響。本文將對新《行政復議法》中的重點內容進行解讀，并延伸到稅務行政復議領域，分析相關規定的變化與適用。

新《行政復議法》的整體變化

（一）更好地發揮公正高效、便民為民的制度優勢

全國人大常委會法工委行政法室主任梁鷹指出，“新修訂的《行政復議法》把握行政復議制度定位和特點，貫徹落實改革部署，總結改革經驗，注重提升行政復議的公信力和權威性，重點解決制約行政復議發揮化解行政爭議主渠道作用的突出矛盾問題，將行政復議的制度優勢轉化為制度效能”。

為更好地發揮行政復議化解行政爭議的主渠道作用，新《行政復議法》在保留原《行政復議法》篇章架構的基礎上，將《行政復議法實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”）部分內容上升為法律，同時補充了簡易審理程序、行政復議委員會等制度。

（二）新《行政復議法》內容發生重大調整

原《行政復議法》（2017）共七章，包括總則、行政復議范圍、行政復議申請、行政復議受理、行政復議決定、法律責任及附則。新《行政復議法》共七章，包括總則、行政復議申請、行政復議受理、行政復議審理、行政復議決定、法律責任及附則。條文數量從原四十三條擴充至九十條。

新《行政復議法》從行政復議的申請、受理、審理、作出決定四個環節進行編排，理清行政復議流程，條文邏輯更為清晰。同時，新《行政復議法》對重點的章拆分成多節，如第二章行政復議申請共有四節，包括行政復議范圍、行政復議參加人、申請的提出及行政復議管轄四節。

新《行政復議法》修改的八大要點及對稅務行政復議案件的影響

《稅務行政復議規則》對行政復議委員會制度已有規定，“各級行政復議機關可以成立行政復議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。行政復議委員會可以邀請本機關以外的具有相關專業知識的人員參加”。涉稅問題專業性強，大部分涉稅爭議案件具有案情復雜、疑難等特點，新《行政復議法》作為上位法明確了應當提請行政復議委員會的情形，實踐中，稅務行政復議案件符合情形的應當允許提請行政復議委員會咨詢意見。在復議環節通過行政復議委員會制度提高案件審理的專業性，尤其是由外部專家、學者參與到案件的審理中，這對于妥善化解爭議、提高稅務行政復議效率具有一定意義。

在稅收領域，《稅務行政復議規則》規定行使自由裁量權作出的具體行政行為、行政賠償、行政獎勵及存在其他合理性問題的具體行政行為可以適用行政復議和解或調解，而新《行政復議法》不再限制調解及和解范圍。對于部分涉稅爭議歷史久遠、相關資料繁雜錯亂、爭議事實難以查清的案件，以證據為基礎提出和解或調解的方案，對于提高行政效率、妥善化解爭議具有重要意義，也有利于維護良好的稅企關系。

實踐中，稅務行政復議案件按照《稅務行政復議規則》的規定進行處理，未來新《行政復議法》生效但《稅務行政復議規則》尚未作出相應調整的情況下，存在法律適用的沖突。筆者認為，根據法律優位，《行政復議法》為全國人大常委會制定的法律，其適用應當優先于部門規章《稅務行政復議規則》。因此，在新《行政復議法》生效后的稅務行政復議案件中，可以基于第五條、第七十四條的規定適用行政復議調解或和解，擴大適用范圍。

（三）提出復議前置情形告知要求

原《行政復議法》僅列舉了行政相對人認為行政機關的具體行政行為侵犯其已經依法取得的土地、礦藏等自然資源的所有權或者使用權的，應當先申請行政復議，其他需復議前置的情形規定于具體的部門規定中?！抖愂照魇展芾矸ā返诎耸藯l明確了納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。此次新《行政復議法》對行政復議前置范圍進行了優化，明確對當場作出的行政處罰決定、未履行法定職責、不予公開政府信息等行為不服的，應當先申請行政復議，這一規定可以減輕司法機關的訴訟壓力，但對納稅人的權利救濟可能造成一定影響。

另外，新《行政復議法》同時明確了對于需行政復議前置的情形，行政機關在作出行政行為時應當告知公民、法人或者其他組織先向行政復議機關申請行政復議，保障行政相對人及時行使其救濟權利。實踐中稽查局作出的稅務處理決定書中一般會載明若納稅人對所涉征稅行為有爭議的，應當在規定的期限內解繳稅款及滯納金或提供相應的納稅擔保后，向復議機關申請行政復議。

（四）明確規范性文件審查的范圍及程序

?新《行政復議法》在第四章行政復議審理中以一節的篇幅規定了行政復議附帶審查，明確了行政復議中可以一并向行政復議機關提出規范性文件附帶審查申請的范圍，并具體規定了適用程序。在稅務領域，因稅法體系龐雜，在涉稅爭議中存在上位法與下位法沖突等法律適用問題，提起規范性文件審查具有明確法律依據的重要作用。值得討論是，新《行政復議法》第五十八條規定了復議機構書面通知規范性文件制定機關就相關條款的合法性提出書面答復的，制定機關應當提交書面答復及相關資料。實踐中，申請人提出規范性文件審查的申請后，通常只獲得所涉規范性文件合法與否的結果。筆者認為，在稅務行政復議中，納稅人作為申請人提起規范性文件審查，有權充分了解具體的審查理由，復議機構在告知審查結果時應當向申請人進行釋明。

（五）新增復議機關調查取證權，允許申請人等復制證據

新《行政復議法》對證據類型、申請人及被申請人的舉證責任，以及行政復議機關的調查取證權予以明確。在證據規則方面，新《行政復議法》第四十六條第二款規定，“行政復議期間，申請人或者第三人提出被申請行政復議的行政行為作出時沒有提出的理由或者證據的，經行政復議機構同意，被申請人可以補充證據?！边@一規定在一定程度上強化了被申請人的舉證責任，但此種情形應當排除第四十五條主動調證權力的影響，復議機關不能幫助被申請人收集證據，否則可能增加納稅人維護自身權利的難度?！抖悇招姓妥h規則》第六十條已規定了行政復議機構認為必要時，可以進行調查取證。筆者認為，行政復議機關的調查取證應僅限于為其作出行政復議決定提供證據支撐，不能突破復議過程中“被申請人不得自行向申請人和其他有關組織或者個人收集證據”的原則。

此外，新《行政復議法》第四十七條允許申請人、第三人及委托代理人對證據材料進行復制，《稅務行政復議規則》僅規定了申請人及第三人可以查閱被申請人提出的書面答復、作出具體行政行為的證據等材料，此次新《行政復議法》的修訂將便于申請人更好地開展行政復議工作。

（七）明確復議機關在普通程序審理中應當聽取當事人意見、重大疑難復雜案件應當組織聽證

?新《行政復議法》明確了在普通審理程序中，行政復議機構應當聽取當事人的意見，并將聽取的意見記錄在案。因當事人原因不能聽取意見的，可以書面審理。新法同時規定了重大疑難復雜案件應當組織聽證的制度。

《稅務行政復議規則》第六十五條規定，對重大、復雜的案件，申請人提出要求或者行政復議機構認為必要時，可以采取聽證的方式審理?！抖悇招姓妥h規則》規定行政復議原則上采用書面審查的辦法，但是申請人提出要求或者行政復議機構認為有必要時，應當聽取申請人、被申請人和第三人的意見。對重大、復雜的案件，申請人提出要求或者行政復議機構認為必要時，可以采取聽證的方式審理?；谇拔挠懻摰男隆缎姓妥h法》與《稅務行政復議規則》的適用問題，筆者認為《行政復議法》作為上位法應優先于《稅務行政復議規則》適用，在新法生效后的稅務行政復議案件中，復議機關應當聽取當事人的意見，對于重大、疑難、復雜的案件，應當組織聽證。前述規定的變化增加了納稅人發表陳述申辯意見的渠道和機會，促進納稅人與稅務機關的有效溝通，有助于盡快推動復議程序，及時化解涉稅爭議。

（八）細化變更、確認違法等復議決定的適用情形

新《行政復議法》細化了行政復議決定中變更、撤銷、確認違法等決定的具體適用情形，增加了確認無效等決定類型，為復議機關作出復議決定提供具有可操作性的依據?！抖悇招姓妥h規則》對稅務行政復議的決定主要依照原《行政復議法》的規定，此次新法的修訂將同樣明確稅務行政復議機關作出復議決定的幾種情形，規范行政復議行為。

此外，新《行政復議法》第七十九條明確，行政復議機關根據被申請行政復議的行政行為的公開情況，按照國家有關規定將行政復議決定書向社會公開。這一規定有助于推進政務公開，提升行政機關的公信力，推進依法行政。

除前述列舉的修訂內容，新《行政復議法》將部分《行政復議法實施條例》的規定上升為法律，如明確行政復議受理條件（第三十條），同時列明不屬于行政復議范圍的“負面清單”（第十二條），明確行政復議中止、終止情形（第三十九條、第四十一條）、增設申請材料補正制度（第三十條）、行政復議意見書制度（第七十六條）等。

新《行政復議法》與《稅務行政復議規則》的銜接與實踐

前已述及，《行政復議法》為全國人大常委制定的法律，《稅務行政復議規則》為國家稅務總局制定的部門規章，根據法律優位原則，當存在適用沖突時，《行政復議法》應當優先于《稅務行政復議規則》適用。

實踐中，稅務行政復議機關審理具體的行政復議案件按照《稅務行政復議規則》的規定，因此，在新《行政復議法》生效后，《稅務行政復議規則》的部分規定將與《行政復議法》沖突，如調解和解的適用、普通程序聽取意見規定、重大疑難案件聽證制度等。筆者認為，隨著上位法的修訂，《稅務行政復議規則》需作出相應的調整，減少實踐中的法律適用沖突，提高稅務行政復議流程的合法性。同時，就稅務行政復議案件而言，復議機關、申請人及代理人應當關注新法施行后具體程序的適用，避免因程序、法律適用錯誤損害自身合法權益或引起行政訴訟糾紛。