貨物真實出口為何仍被處罰？深度解析騙取出口退稅三大爭議問題

編者按:騙取出口退稅指的是《稅收征收管理法》第六十六條規定的行政違法行為。與騙稅罪的認定須受刑法謙抑性的約束不同，由于行政機關認定違法行為的自由裁量權寬泛、證明標準較低等因素，騙稅不法行為的認定隱有擴張趨勢。根據筆者實踐中的觀察，常見爭議在于：稅務機關雖然沒有優勢證據證明貨物系虛假出口，仍以備案單證、報關單等單據不符定性騙稅。有鑒于此，本文結合備案單證、報關單、騙稅結果三個問題予以研究，以求厘清騙稅構成要件的爭議，供廣大讀者參考。

僅查明備案單證不符或虛假，能否定性騙取出口退稅？

（一）案例引入：海運提單真偽不明，定性騙取出口退稅

A公司是一家位于某沿海省份的外貿企業。2019年，A公司與位于香港的B公司達成合作協議，由A公司在國內采購家具、鞋襪、服裝等貨物，并出口銷售給B公司。B公司提出：B公司實際上是美國某家大型零售企業集團的代理商，相關貨物要運輸至美國，為了規避提貨以及海運風險，B公司要指定報關行、貨代以及船運公司。A公司在提貨前無權取得提單。交易完成后，B公司將報關單、提單、艙單的電子件、照片等資料通過郵件的方式傳輸給A公司，A公司申報退稅并備案。

市稽查局因A公司出口額增長過快，對其開展檢查。檢查期間，發現A公司備案的提單與船公司提供的提單樣本存在格式不同。遂調取船公司的提單底單，發現A公司提單與船公司提單底單在發貨人、貨物數量等要素上均不相同。

據此，稽查局認為A公司屬于“借貨出口”，定性為騙取出口退稅，予以處罰。A公司不服，申請行政復議。

（二）事實認定爭議：市稽查局的證據究竟能夠證明什么事實？

市稽查局持船公司的提單底單，指出提單底單上的發貨人并非A公司。同時，市稽查局找到了提單上的發貨人C公司，由C公司出具一份《情況說明》，載明“該提單系C公司整箱出口，與A公司無關”。據此，其認為A公司的出口事實虛假。

A公司認為，市稽查局事實不清，證據不足，同時，提出其主觀上不具有騙稅的故意；客觀上市稽查局沒有排除如拼箱出口的合理懷疑，不能推翻A公司貨物出口的事實。A公司提交了采購發票、采購合同、貨物運輸至港口的國內運輸運費發票、銷售合同、艙單、中國銀行出具的合法結匯資料。

（三）法律適用爭議：最高法司法解釋是否包含備案單證？

市稽查局主要依據的是《國家稅務總局關于宣傳貫徹<最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋>的通知》（國稅發〔2002〕125號）第一條第（二）項：“以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單（以下簡稱報關單）、出口收匯核銷單（以下簡稱核銷單）、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證”。其認為本條中的“等有關出口退稅單據、憑證”不限于上述三項單證，而包括一切出口單證、憑證。

A公司認為本條的“等”字僅指“列舉完畢”，屬于“等內等”。且市稽查局作為行政機關，不能擴張解釋最高法司法解釋的規定。

（四）筆者觀點：依據國家稅務總局現行規定，備案單證不符或虛假不能直接定性騙稅

首先，解決事實層面的一個問題。市稽查局依靠《情況說明》這類書證，不能證明虛假出口的事實，僅能證明提單虛假的事實。而A公司貨物采購環節資料完整，貨物均真實完稅，發票合法，其沒有借貨出口的動機。同時，A公司的外匯資料也合法合規，如果貨物沒有真實出口，其又如何取得外匯？

其次，國稅發〔2002〕125號文及其引用的最高法司法解釋，時間久遠，與現行國家稅務總局規范多有沖突。應當遵循總局新的政策文件規定。

一是《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第（九）項規定：“出口貨物的提單或運單等備案單證為偽造、虛假”，適用增值稅征稅政策，查實屬于偷騙稅的，應按相應的規定處理?？梢?，總局認為僅有備案單證虛假，不屬于查實騙稅。

二是《國家稅務總局關于發布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號）第十三條第（三）項規定：“出口企業提供虛假備案單證的，主管稅務機關應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十條的規定處罰?！痹摋l明確規定虛假備案單證僅能根據《稅收征收管理法》第七十條的規定，以“逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查”予以處罰，并非以騙取出口退稅論。

其三，國稅發〔2002〕125號文引用的司法解釋只列舉了三項：報關單、核銷單、出口貨物專用繳款書。這三項出口單證具有一個共性：他們都是退稅申請單證，而不是備案單證。即使稅務機關要擴張解釋，也只能將具有同等法律效果的退稅申請單證納入其中，不能擴張到備案單證。如果不受限制的隨意擴張，與出口退稅有關的單證那么多，只要存在虛假就是騙取出口退稅嗎？

因此，筆者認為僅僅因為提單等備案單證不符，就想當然地推斷一定是“借貨出口”，事實認定存在巨大漏洞，缺乏法律依據。

貨物實際出口，但報關單不符或者虛假，能否定性騙稅？

（一）上述案件的延申思考：是否報關單存在不符，就一定構成騙稅？

上文筆者從案例切入，梳理了備案單證的地位、作用以及其在騙取出口退稅認定中的法律效果。在這個基礎上進一步討論報關單不符或者虛假的情形。有觀點認為，虛假報關單作為司法解釋明確規定的“假報出口”的情形之一，認為當事人具有騙稅的客觀行為，應當沒有疑問。但果真如此嗎？我們還是需要從稅務總局的規范性體系中來思考。

首先，報關單如果存在數據不符，可以暫緩出口退稅，由主管稅務機關核實，而不是直接定性騙稅，這體現了總局的審慎態度。國家稅務總局2013年12號公告第五條第（五）項規定：“主管稅務機關發現出口企業或其他單位的出口業務有以下情形之一的，……待稅務機關核實排除相應疑點后，方可辦理退（免）稅或解除擔保?！?.出口貨物報關單、出口發票、海運提單等出口單證的商品名稱、數量、金額等內容與進口國家（或地區）的進口報關數據不符?！眲t報關單數據不符，僅是啟動稅務部門核查或者排查風險的線索。

其次，稅務總局也曾明確，僅有報關單不符，視同內銷征稅，只有查實騙取出口退稅或者偷稅的，依法處理。國家稅務總局2013年第12號公告第五條第（九）項規定：“出口企業或其他單位出口的貨物勞務，主管稅務機關如果發現有下列情形之一的，……適用增值稅征稅政策。查實屬于偷騙稅的，應按相應的規定處理?！?出口貨物報關單是通過報關行等單位將他人出口的貨物虛構為本企業出口貨物的手段取得?！眲t顯然，報關單虛假等行為不足以完全支撐騙取出口退稅的認定，其單獨作為證據的證明力未能達到標準。

其三，認定騙取出口退稅也要考慮到主觀意圖。例如，同樣是司法解釋明確規定的假報出口的行為“取得虛開的發票”，但總局明確規定善意取得虛開的發票，不認定為騙取出口退稅，僅要追回退稅款。則如果納稅人屬于善意取得報關單，例如報關單是被報關行篡改，企業主觀上并不知情，則也不能認定為騙取出口退稅。

以《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規范（2.0版）》（稅總發〔2018〕48號）來看，在稅務機關內部設置了不同的崗位、規定了出口退稅申報的審核流程，重點審核內容等內容，單證僅作為稅務機關審核內容之一，單證不符或是虛假不能推出納稅人沒有真實貨物出口，可能存在因填寫錯誤、商業模式、商業慣例等原因導致單子不符、虛假。

此外，在2012年外匯改革之時取消了核銷單。企業無須在辦理出口收匯核銷手續，申報出口退稅時，亦不再提供核銷單。在此之前，核銷單也同報關單一樣，均是申請出口退稅的必備單據，但隨著出口制度完善，流程簡化，核銷單被取消也可看出，在不斷簡化出口退稅流程，便利納稅人的當下，報關單的填寫規范、使用規則等與海關通關管理改革同步推進，報關單將不會是一成不變的。

綜上，報關單作為申報出口退稅的憑證，盡管在對外貿易經濟活動中發揮重要作用，但僅僅因報關單不符無法得到納稅人存在騙稅的故意或存在騙稅的行為，更無法定性納稅人為騙稅。

（二）出口退稅的核心和實質依然是貨物真實出口，只要國內完稅且真實出口，不宜認定為騙稅

我國出口退稅制度的實質，主要著眼于貨物真實出口。只要貨物真實出口，一般不宜認定為騙取出口退稅，這是因為：

一是出口退稅的制度本質在于讓貨物以不含稅的價格出口到境外，參與國際競爭。因此，只要貨物在國內完稅，其出口貨物就應當退稅。

二是出口退稅制度的基本條款，即《增值稅暫行條例》的第二條第（四）項規定：“納稅人出口貨物，稅率為零，但是，國務院另有規定的除外?！痹摋l款并未給納稅人增加其他要求，只是要求：“納稅人出口貨物”，稅率即為零。

三是符合最高人民法院的司法裁判要旨。例如，最高人民法院(2013)民提字第73號一案，歷經了一審、二審、再審的訴訟程序，最高人民法院認為，“出口退稅是我國為鼓勵出口而采取的措施，并不存在沒有真實貨物出口而假冒出口的情形，并非騙取國家出口退稅款的情形下外貿合同實際履行且已履行完畢，有真實的貨物出口，出口企業獲得出口退稅符合我國法律、行政法規的規定?！睆闹幸部煽闯?，最高院認定出口退稅的關鍵要點也在于貨物出口的真實性。

綜上所述，納稅人有真實貨物出口且在財務上作了銷售處理，在國內已經繳納了上一環節所應繳納的稅款，理所應當享有出口退稅權。

（三）假報出口不一定具有騙稅的結果要件，走私等行為國家增值稅款并無損失

《稅收征收管理法》第六十六條明確規定，行政法上的騙取出口退稅構成要件為：一是客觀方面，行為人在客觀上實施了假報出口或其他欺騙手段的行為；二是主觀方面，行為人在主觀上具有騙稅的故意；三是客觀結果方面，行為人的客觀行為騙取了國家退稅款，造成了稅款的損失。只有同時滿足行政法規定騙稅的構成要件，才能將行為人的行為定性為騙稅。但行為人客觀上假報出口的行為并不必然造成出口退稅款的損失，也就不能將行為人的行為定性為騙稅。

例如，根據《對外貿易法》第十五條的規定，國家基于國家安全、社會公共利益或者公共道德、人民健康或者安全，保護動物、植物的生命或者健康，保護環境等原因，可以禁止有關貨物出口。行為人將國家禁止出口的鎵、鍺相關物項通過虛假手段申報出口，可能涉嫌走私等其他違法行為，但不會侵害國家出口退稅制度法益，亦不會造成國家增值稅稅款的損失。

綜上，假報出口的行為不一定具有騙取國家退稅款的稅款損失結果要件。

騙稅的客觀結果要件如何認定，只要取得退稅款就是騙稅嗎？

（一）出口退稅的實質是退還出口貨物在境內交易環節繳納的的增值稅、消費稅

出口退稅在稅法方面具有兩層含義。一是對出口環節的貨物免征增值稅與消費稅；二是退還生產、銷售出口前一環節已經在國內繳納增值稅、消費稅且退稅的上限是貨物已承擔的國內增值稅、消費稅。增值稅與消費稅應退稅額的計算依賴于購進出口貨物的增值稅專用發票、消費稅專用繳款書等憑證。因此，在實踐中，采取“買單配票”的手段騙取出口退稅是最為常見的騙稅手段，即通過虛開增值稅專用發票的行為將未完稅的貨物虛構成已經完稅的貨物騙取出口退稅款。另外，也有采取“低值高報”的手段即通過虛開貨物金額的行為，將低價值的貨物偽造成高價值的貨物，多申報出口退稅。

實際上，這也是立法者的意圖?！缎谭ā返诙倭闼臈l第二款規定，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，依照逃稅罪的規定定罪處罰，此時要求騙取的稅款數額和前一環節繳納的稅額是等同的；騙取稅款超過所繳納的稅款的部分，才依照騙取出口退稅罪的規定處罰。

從中可以得出，逃稅罪所對應的行政違法行為是《稅收征收管理法》第六十三條所規定的偷稅行為，則依照體系解釋，納稅人騙取出口退稅款的客觀結果不應包括在國內上一環節所應當繳納的增值稅和消費稅。筆者經過研究，發現也有一些學者持這種觀點（盡管部分學者是抨擊第二百零四條第二款規定的合理性，但仍認可只要不超過繳納的稅款部分，不構成騙稅。），但遺憾的是，經過公開檢索，還沒有司法機關使用過第二款的規定。

筆者認為，第二款規定是合理的，在貨物真實出口的情況下，只有在“低值高報”等超過國內繳納稅款申請出口退稅時，就多申請的部分構成騙稅。

（二）依據實質課稅原則，納稅人取得實際繳納的稅款不屬于騙稅，也未造成稅款損失

前已述及，只要貨物真實出口就享有出口退稅權。此處需要著重強調的是，在納稅人真實地、完整地繳納了貨物出口之前的國內增值稅、消費稅的情況下，則其依照《增值稅暫行條例》及出口退稅的原理，享有取得退稅款的權益。其取得退稅款，沒有給國家稅款造成損失。同時，筆者也需強調的是，按照根據實質課稅原則，稅務機關應當根據實際情況、經濟目的與實質判斷是否符合課稅的要素，以此決定納稅人的稅負，而不能僅僅依據外觀與形式來確定是否應予課稅。

此時，納稅人在經濟實質上確實有貨物出口，應當享有出口退稅權，只是僅僅因為備案單證、報關單等形式材料不符，稅務機關就剝奪了納稅人所享有退稅的實質權益，其實有違實質課稅的原則。但是，這是國家稅務總局考慮到征管效率的問題，在“打擊騙取出口退稅”和“保護出口納稅人權益”之前做出的取舍。

在這種為了征管效率，強行讓貨物真實出口的納稅人退還退稅款、甚至要視同內銷，已經是給納稅人一種極為嚴重的負擔了。尤其是停止出口退稅權的處罰，更是會讓許多外貿納稅人就此關停破產。如果再給這些真實貨物出口的納稅人定性騙取出口退稅，則懲罰太過，過分侵害了納稅人的權利。

故而，納稅人是否具有“騙取出口退稅”的結果，不能僅看其申報了多少國家稅款，而是要貫徹、學習《刑法》第二百零四條第二款規定內涵、意旨，納稅人取得其繳納稅款的部分，并非騙取出口退稅的客觀結果，不構成騙取出口退稅。

總結：騙取出口退稅的核心要件依然是虛構貨物出口事實，不能隨意擴張

以事實為依據、法律為準繩不僅是對司法機關的要求，也是政府相關部門在執法中以應當遵循的原則。稅務機關在執法中，應當秉承騙取出口退稅的核心與實質要件，查明出口貨物真實性，嚴格適用騙取出口退稅的構成要件，不能僅以單證不符、瑕疵等形式要件推定納稅人存在虛構貨物出口的行為，妥善把握好打虛打騙與鼓勵外貿出口的平衡和界限。